KKM istisnasında tartışmalar bitti mi?

Yayınlanma Tarihi: 01/Ocak/2022

Yeni bir hafta ve yeni bir bülten yazısı... Bu haftaki bülten yazımın konusu kur korumalı TL vadeli mevduat veya katılma (“KKM”) hesaplarına dönüşümdeki istisna uygulaması.

Vakit kaybetmeden buyrun başlayalım.

***

KKM hesaplarına dönüşüm halinde elde edilen kazançlara sağlanan kurumlar vergisi istisnası son dönemlerde en çok tartışılan vergi uygulamalarından biri oldu desek sanırım yanlış olmaz.

19 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde (“Tebliğ”) öngörülen; kanunun yayımı tarihinden önce yapılan dönüşümlerin istisnadan yararlanmasına izin verilmesi, istisna hesabıyla ilgili olarak dönem sonu döviz mevcudunun tespitinde FIFO’nun uygulanması, FIFO hesabında aynı türdeki döviz hesapların birlikte esas alınması, kısmi dönüşümde KKM’ye dönüştürülebilir tüm dövizlerin toplu olarak dikkate alınması gibi açıklamalar çokça eleştiri aldı.

Bununla birlikte, tüm bu tartışmalar 2021 yılı 4. geçici vergilendirme dönemindeki kur farkı kazançlarına sağlanan istisnanın hesaplanması konusunda yaşandı. Zira KKM hesabına dönüşümünde sağlanan istisnalardan şu ana kadar uygulanan ilk istisna buydu.

Ancak özellikle KKM hesaplarına dönüşüm tarihinde ortaya çıkan kur farkları için istisna hesabının nasıl yapılacağı da bu tartışmaları aratmayacak türden. Sanırım 2022 yılı ilk geçici vergi beyan döneminde de bu istisnanın hesabı çok tartışılacak.

Girişi daha fazla uzatmadan bu konuda bahsetmek istediklerime Tebliğ açıklamalarıyla başlayayım.

Tebliğe göre dönüşüm tarihindeki istisna hesabı nasıl yapılacak?

 Tebliğin “Türk Lirasına dönüşüm tarihinde oluşan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı “40.3.1.2.” bölümünde aşağıdaki açıklamalar yer alıyor:

 “31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını dördüncü geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar 1211 sayılı Kanunun ilgili hükmü kapsamında açılan Türk Lirası mevduat veya katılma hesaplarına aktaran mükelleflerin, Türk Lirasına dönüşümden kaynaklanan kur farkı kazançları da kurumlar vergisinden istisna tutulacaktır.

 Dolayısıyla, 1/1/2022 tarihinden Türk Lirası mevduat veya katılma hesabının açılış tarihine kadar olan döneme ilişkin kur farkı kazancı istisna kapsamında değerlendirilecektir.

 Örnek: (D) A.Ş. 31/12/2021 tarihli bilançosunda “Bankalar Hesabında” yer alan 1.000.000 ABD Dolarını 14/1/2022 tarihinde Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmüş ve 1/1/2022- 14/1/2022 dönemine ilişkin olarak 562.500,00 TL kur farkı kazancı elde etmiştir.

 (1 ABD Doları 31/12/2021 tarihinde 12,9775 TL, 14/1/2022 tarihinde 13,5400 TL)

 Buna göre, (D) A.Ş.’nin 1/1/2022-14/1/2022 dönemine ilişkin kur farkı değerlemesinden kaynaklanan 562.500,00 TL kur farkı kazancı kurumlar vergisinden istisnadır.”

Görüleceği gibi, Tebliğdeki örnek oldukça basit ve 31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan 1.000.000 ABD Dolarının dönüşüm tarihine kadar banka hesabında aynen korunduğunu varsayıyor. Yine örnekteki (D) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda sadece tek bir döviz tevdiat hesabının bulunduğu anlaşılıyor.

Hal böyle olunca, hesaplamada herhangi bir zorluk ve belirsizlik bulunmuyor. Zira bu örnekte birden fazla tür döviz tevdiat hesabı bulunmuyor, kısmi dönüşüm söz konusu değil ve dönüştürülen yabancı para 2022 yılının başından dönüşüm tarihine kadar hesapta aynen korunuyor.

Hatırlanacağı üzere, Tebliğde 2021 yılı 4. geçici vergilendirme dönemindeki kur farkı kazançlarına ilişkin istisnanın hesaplaması yapılırken, birden fazla tür döviz tevdiat hesabı olması ve kısmi dönüşüm yapılması durumlarında hesaplamalar oldukça karmaşıklaşıyordu.

Peki, bu durumların mevcut olduğu, yani 31/12/2021 tarihli bilançoda birden fazla tür döviz tevdiat hesabının bulunduğu, kısmi dönüşümün söz konusu olduğu ve dönüştürülen yabancı paraların dönüşüm tarihine kadar hareket gördüğü bir örnekte bu hesaplama nasıl yapılacak? İstisna tutarı bu kadar basitçe hesaplanabilecek mi?

Gelin bu sorumuzun cevabını Tebliğdeki örnek-3 üzerinden somutlaştırarak aramaya çalışalım.

Tebliğdeki örnek-3 üzerinden değerlendirme

Tebliğdeki örnek-3’te (C) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda “Bankalar Hesabı"nda 1.000.000 ABD Doları ve 1.000.000 Avro olmak üzere iki ayrı döviz tevdiat hesabı bulunuyor. Şirketin bunlardan başka bir döviz tevdiat hesabı yok.

(C) A.Ş. söz konusu döviz tevdiat hesaplarından sadece ABD doları hesabının tamamını 16/2/2022 tarihinde KKM’ye dönüştürüyor.

Tebliğde (C) A.Ş.’nin söz konusu döviz tevdiat hesaplarına ilişkin hesap hareketleri 31/12/2021 tarihine kadar veriliyor. Ancak dönüşüm tarihindeki kur farkı kazancı hesaplaması için biz bu hesap hareketlerinin dönüşüm tarihi olan 16/2/2022 tarihine kadar aşağıdaki şekilde olduğunu varsayalım.

Yani ABD Doları hesabı 2022 yılı başından dönüşüm tarihine kadar hareket görmüş olsun ancak Avro hesabı hareket görmesin ve aynen korunsun. 

Oluşturduğumuz bu yeni örnekte, (C) A.Ş.’nin 31/3/2022 tarihindeki dönem sonu kur farkı geliri toplamı 1.739.390 TL olarak ortaya çıkıyor [Dolar: 421.690 TL (=0-(-421.690)) + Avro: 1.317.700 TL (=16.000.000-14.682.300)].

Peki bu kur farkı gelirinin ne kadarının KKM hesabına dönüşümde ortaya çıktığı kabul edilecek ve istisnaya tabi tutulacak?

Bu noktada, 3 farklı seçeneğin gündeme gelebileceği söylenebilir.

1. seçenek: Tebliğin 40.3.1.2. bölümündeki örnekteki çözüm

Hesaplamada ilk seçenek olarak, haliyle Tebliğin yukarıda yer verdiğimiz “40.3.1.2.” bölümündeki örnekteki çözüm akla geliyor.

Söz konusu bölümdeki çözümü birebir uygulayacak olursak, 1.000.000 ABD Dolarının tamamı KKM hesabına dönüştürüldüğünde, dönüşüm nedeniyle istisna tutulacak kur farkı kazancı 625.700 TL [=1.000.000 x (13,6032-12,9775)] olarak hesaplanıyor.

Görüleceği gibi; (C) A.Ş.’nin ABD Doları hesabına ilişkin 31/3/2022 tarihindeki dönem sonu kur farkı geliri toplamı 421.690 TL iken, uygulanacak kur farkı istisnası tutarı bu seçenekte 625.700 TL olarak bulunuyor.

Daha çarpıcı olması açısından örneğimizden daha uç bir örnek de düşünülebilir: (C) A.Ş.’nin 31.12.2021 tarihli bilançosunda yer alan 1.000.000 ABD Doları ve 1.000.000 Avro tutarındaki dövizlerini 3.1.2022 tarihinde dönem sonu kurlarıyla elden çıkardığını, dolayısıyla bu satışlar nedeniyle bir kur farkı karı/zararı oluşmadığını, 16/2/2022 tarihinde hesabına gelen 1.000.000 ABD Dolarını aynı kurla KMM’ye dönüştürdüğünü varsayarsak, aslında (C) A.Ş.’nin 31/3/2022 tarihli gelir tablosunda hiç kur farkı geliri dahi olmayabilir.

Dolayısıyla, her ne kadar bu seçenek Tebliğdeki örnekteki gibi hareket görmeyen hesaplar açısından bir fark yaratmasa da, hesapların dönüşüm tarihine kadar hareket görmüş olması halinde oluşmayan kur farkı gelirlerine istisna uygulanması şeklinde bir sonuca neden olabiliyor. Böyle bir sonucun da vergileme açısından uygun olmadığı ortada.

2. seçenek: Döviz bazlı ve FIFO yöntemiyle kazanç tespiti

Yukarıdaki seçeneğin neden olduğu sonucu (oluşmayan kur farkı gelirlerine istisna uygulanması) engellemek için istisna kazancın tespitinde Tebliğin 40.3.1.1 bölümünde öngörüldüğü şekilde FIFO uygulanması düşünülebilir.

Nitekim, hatırlanacağı üzere, Tebliğin 40.3.1.1 bölümünde, istisna hesabında FIFO’nun kullanılacağı ve aynı tür döviz hesapların istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınacağı belirtiliyor.

Her ne kadar söz konusu açıklamalar Tebliğin 2021 yılı 4. geçici vergilendirme dönemindeki kur farkı kazançlarına ilişkin istisnaya yönelik açıklamalar içeren 40.3.1.1 bölümünde yapılmış olsa da, bu açıklamaların dönüşüm tarihinde ortaya çıkan kur farkı kazançlarına yönelik istisna için de geçerli olması gerektiği söylenebilir.

Buna göre; örneğimizdeki (C) A.Ş. için FIFO uygularsak, (C) A.Ş.’nin 16/2/2022 tarihinde KKM hesabına dönüştürdüğü 1.000.000 ABD Dolarının 100.000 ABD Dolarlık kısmının 10/2/2022 tarihindeki döviz girişinden ve 900.000 ABD Dolarlık kısmının ise 15/2/2022 tarihinde banka hesabına giren döviz olduğu kabul edilecek ve dolayısıyla KKM hesabına dönüşümünde ortaya çıkan kur farkı kazancı 62.430 TL [=(100.000 x (13,6032-13,5675)) + (900.000 x (13,6032-13,5378))] olarak hesaplanacaktır.

Dolayısıyla, bu yöntemle yapılacak bir hesaplamada, (C) A.Ş. 31/3/2022 tarihli gelir tablosunda yer alacak toplam 1.739.390 TL kur farkı gelirinin 62.430 TL kısmı için söz konusu istisnadan yararlanabilecektir.

3. seçenek: 2021 yılı 4. geçici vergilendirme dönemindeki kur farkı kazançlarına ilişkin istisna hesabındaki aynı yöntemle kazanç tespiti

Öte yandan, Tebliğ 2021 yılı 4. geçici vergilendirme dönemindeki kur farkı kazançlarına ilişkin istisna hesabında sadece FIFO belirlemesi yapmıyor. Kısmi dönüşüm halinde, dönüştürülüp dönüştürülmediğine bakılmaksızın KKM hesabına dönüştürülebilir tüm dövizlere ilişkin kur farkı kazanç ve/veya zararların toplanarak istisna hesabının yapılmasını da öngörüyor.

Yukarıda ifade ettiğimiz gibi, her ne kadar bu belirlemeler Tebliğin “4.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” bölümünde yapılmış olsa da ve “40.3.1.2. Türk Lirasına dönüşüm tarihinde oluşan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” başlıklı bölümde bu yönde bir açıklama bulunmasa da, hesaplamaların tutarlılığı açısından bu belirlemelerin dönüşüm tarihindeki kur farkı istisnası açısından da aynen geçerli olması gerektiği düşünülebilir.

Kısaca hatırlamak gerekirse, Tebliğ, 2021 yılı sonu kur farkı istisnası için kısmi dönüşüm halinde aşağıdaki şekilde bir hesaplama yapılmasını öngörüyordu:

1- Döviz cinsi bazında tüm hesapları birleştirerek FIFO uygula ve döviz cinsi bazında istisna edilebilir kazançları tespit et

2- Döviz cinsi bazında tespit edilen kazançları toplayarak istisna edilebilir toplam kur farkı kazancını belirle

3- KKM hesabına dönüştürülen dövizin TL karşılığını, 31/12/2021 tarihli bilançodaki KKM hesabına dönüştürülebilir toplam dövizin TL karşılığına oranlayarak, dönüşüm oranını bul

4- Dönüşüm oranı ile istisna edilebilir toplam kur farkı kazancını çarparak, istisna edilecek kur farkı kazancını tespit et

Tebliğdeki bu açıklamalar incelendiğinde aslında şu sonuç çıkıyor: Tebliğ KKM hesabına dönüştürülebilir tüm dövizleri tek bir yabancı para türü (döviz) olarak kabul ediyor. Bu nedenle, döviz cinsi/hesabı bazlı bir kazanç tespiti yapmayıp, toplu bir hesap yapılmasını öngörüyor.

Örneğimizde (C) A.Ş. 16/2/2022 tarihinde 1.000.000 ABD Doları hesabını KKM hesabına dönüştürürken, 1.000.000 Avro hesabını dönüştürmüyor. Dolayısıyla kısmi bir dönüşüm yapıyor.

Şimdi bu açıklamaları, (C) A.Ş. için KKM hesabına dönüşümmitibariyle 16/2/2022 tarihinde ortaya çıkan kur farkı geliri istisnası açısından sırasıyla uygulamaya çalışalım.

1- ABD Dolarının 16/2/2022 tarihinde KKM hesabına dönüşümünde ortaya çıkan kur farkı kazancını yukarıda FIFO uygulayarak 62.430 TL olarak hesaplamıştık.

Aynı hesaplamayı Avro için de yapıp, 16/2/2022 tarihinde KKM hesabına dönüştürülmüş olsaydı Avro için ne kadar kur farkı geliri ortaya çıkacaktı şeklinde bir hesaplama yapmamız gerekiyor. Buna göre, Avro hesabı için istisna edilebilir kur farkı geliri 739.500 TL [=1.000.000 x (15,4218-14,6823)] olarak hesaplanıyor (16/2/2022 tarihli Avro kuru: 15,4218 TL).

2- Dolayısıyla, istisna edilebilir kur farkı geliri toplamı 801.930 TL (=62.430 + 739.500) olarak bulunuyor.

3- Dönüşüm oranını da 1.000.000 ABD Doları / (1.000.000 ABD Doları + 1.000.000 Avro) formulüyle 16/2/2022 tarihli kurlar üzerinden 0,4687 (=3.603.200 TL / (13.603.200 TL + 15.421.800 TL) olarak buluyoruz.

4- Dönüşüm oranı olan 0,4687 ile 801.930 TL çarpıldığında, dönüşüm tarihinde ortaya çıkan istisna edilecek kur farkı geliri 377.256,63 TL olarak hesaplanıyor.

Buna göre, bu seçenekte (C) A.Ş., 31/3/2022 tarihli gelir tablosunda yer alacak toplam 1.739.390 TL kur farkı gelirinin 377.256,63 TL kısmı için söz konusu istisnadan yararlanabiliyor.

Şahsi görüşüm

KKM hesabına dönüşüm tarihinde oluşan kur farkı kazançları istisnası hesaplamasında, şahsen 3. seçeneğin uygulanması gerektiğini düşünüyorum. Zira Tebliğde yapılan açıklamaların KKM hesaplarına dönüşüm için getirilen istisnalardan birinde farklı, diğerlerinde farklı olarak uygulaması söz konusu olmamalı.

2021 yılı 4. geçici vergi dönem sonu değerlendirmesinden kaynaklı kur farkı kazançlarına yönelik istisnada, farklı döviz türlerini tek bir yabancı para gibi kabul ettikten ve istisna hesabını buna göre yaptıktan sonra, diğer istisna hesaplarında bundan farklı bir yol izlenmesi Tebliğin kendi içerisinde tutarsızlık yaratır.

Buradaki belirsizlik bence Tebliğin 40.3.1.2. bölümünde yer verilen örneğin oldukça basit ve detay içermemesinden kaynaklanıyor. Dolayısıyla, herhangi bir tutarsızlık yaratmamak adına uygulamanın 2021 yılı 4. geçici vergi dönem sonunda uygulanan istisna ile paralel şekilde yapılması gerektiğini düşünüyorum.

Sonuç olarak

Görüleceği gibi, KKM istisnasında tartışmalar henüz bitmiş değil. Eleştirilecek çok yanı olsa da, Tebliğin 2021 yılı 4. geçici vergi dönem sonu değerlemesinden kaynaklı kur farkı kazançlarına yönelik istisna hesabında en azından bir belirlilik bulunuyordu.

Ancak KKM hesabına dönüşüm tarihinde ortaya çıkan kur farkı kazançları istisnasına yönelik açıklamalar için aynı şeyi söylemek maalesef mümkün değil. Bu açıklamalarımız 25/2/2022 tarihi sonrasında yapılacak KKM heabına dönüşümlerdeki istisnalar için de aynen geçerli. Zira bu dönüşümlerde de aynı şekilde istisna hesabı yapılması öngörülüyor.

Dolayısıyla, bu konunun İdare tarafından vakit kaybetmeden netleştirilmesi gerektiğini düşünüyorum.  

***

Haftalık bültenim aracılığıyla yaptığım paylaşımlardan bilginiz olsun isterseniz, bültenime abone olabilirsiniz. Bir sonraki bülten yazımda önümüzde hafta görüşmek üzere...